Inovando a Gestão de Licitação para o Desenvolvimento Local pela Administração Pública.
A gestão pública mais eficiente como forma de desenvolver uma determinada localidade através da licitação. Um ensaio técnico.
A discussão sobre tributação brasileira dos investimentos no exterior e sua aplicabilidade nas offshores sob a ótica do Projeto de Lei n. 4.173/2023
A discussão sobre tributação brasileira dos investimentos no exterior e sua aplicabilidade nas offshores sob a ótica do Projeto de Lei n. 4.173/2023
Leonardo Falcão Ribeiro. Doutorando em Direito pela Universidade Federal de Santa Catarina - UFSC.
E-mail: leonardo.falcao23@gmail.com ORCID: https://orcid.org/0009-0006-8553-6067
Celular: (71) 99140-9999.
Resumo
O debate sobre a tributação brasileira dos investimentos no exterior sempre foi uma questão extremamente tortuosa no Brasil, mas que no últimos anos ganhou relevo, notadamente por causa da situação fiscal nacional que demanda uma gama maior de recursos para cobrir os sucessivos déficits das contas públicas, aliado a uma legislação extremamente benéfica que favorece os mais ricos, em detrimento da maioria da população e também da necessidade, cada vez maior do Brasil de ingressar na OCDE, onde deve adotar políticas públicas direcionadas a visão internacional de tributação, evitando a concessão de benefícios fiscais indevidos. Esse três cenários fizeram com que o governo atual, pela segunda vez no mesmo exercício fiscal, editasse normas visando a alteração da forma de tributação dos investimentos no exterior, notadamente a tributação sobre empresas offshore, passando a tributar não mais da ocorrência efetiva do fato gerador, mas sim sua ocorrência presumida em desconformidade com entendimento sedimentado pelo STF. A mudança, para o governo atual, é fundamental porque representará ingressos de recursos financeira para cobrir o déficits das contas públicas, destacadamente em virtude do aumento da faixa de isenção do imposto de renda das pessoas físicas. O presente artigo é dividido em três tópicos, onde na parte introdutória falar-se-á sobre tributação de investimentos no exterior de uma forma geral, abordando questões de princípios internacionais de tributação. No segundo capítulo será tratada a questão das offshores e como o Projeto de Lei n. 4.173/2023 inova na questão da tributação presumida. Por fim o último capítulo versa sobre o entendimento do STF sobre o fato gerador da tributação das offshore e como o PL n. 4.173/2023 já pode nascer inconstitucional, segunda jurisprudência atual do STF. Na conclusão será aferido, de forma sucinta, as principais questões do artigo, elucidando a possibilidade de ser declarado ou não inconstitucional a futura lei oriunda do PL 4.173/2023. O método aplicado será o dialético, buscando confrontar teses opostas, gerando respostas com profundidade e a devida maturidade, o que garantirá a criticidade ao documento.
Palavras-Chave: Planejamento Tributário. Tributação dos Investimentos. Fato Gerador. Offshore.
The new way of litigating companies in the New Code of Civil Procedure
Abstract
The debate on Brazilian taxation of investments abroad has always been an extremely tortuous issue in Brazil, but in recent years it has gained relevance, notably because of the national fiscal situation that requires a greater range of resources to cover successive deficits in public accounts, combine with extremely beneficial legislation that favors the richest, to the detriment of the majority of the population and also the increasing need for Brazil to join the OECD, where it must adopt public policies aimed at the international vision of taxation, avoiding the granting of benefits undue taxes. These three scenarios caused the current government, for the second time in the same fiscal year, to issue rules that changed the way in which investments abroad are taxed, notably the taxation on offshore companies, starting to tax no longer on the actual occurrence of the triggering event, but rather its presumed occurrence in disagreement with the understanding established by the STF. The change, for the current government, is fundamental because it will represent revenue from financial resources to cover deficits in public accounts, especially due to the increase in the exemption range for personal income tax. This article is divided into three topics, where in the introductory part we will talk about taxation of investments abroad in general, addressing issues of international taxation principles. The second chapter will address the issue of offshore companies and how Bill no. 4,173/2023 innovates on the issue of presumptive taxation. Finally, the last chapter deals with the STF's understanding of the triggering event for offshore taxation and how PL n. 4,173/2023 may already be born unconstitutional, the second current judicial instance of the STF. The decision will succinctly assess the main issues of the article, elucidating the possibility of the future law arising from PL 4,173/2023 being declared unconstitutional or not. The method applied will be dialectical, seeking to confront opposing theses, generating responses with depth and due maturity, which will guarantee the criticality of the document.
Key words: Tax Planning. Taxation of Investments. Generating Fact. Offshore.
1. INTRODUÇÃO
O fenômeno da tributação brasileira dos investimentos no exterior não é algo novo, mas sim existente de longa data. Há diversas legislação sobre o tema, mas destacadamente é importante pontuar a recentíssima MP n. 1.171/2023 e também o PL n. 4.173/2023, o primeiro caducou em 27 de agosto do corrente ano, mas como se tratava de Medida Provisória produziu efeitos imediatos desde a sua publicação no Diário Oficial da União, qual seja, 30 de abril de 2023 e o segundo encontra-se pendente de apreciação pelo Congresso Nacional.
Existe uma grande preocupação mundial sobre a questão, notadamente com o objetivo de evitar a bitributação, já que esta cria dificuldades ao fluxo de investimentos, encarece o custo do dinheiro e da tecnologia importados e gera insegurança nos contribuintes.
A questão da bitributação está vinculada a elementos de conexão, baseados nas soberanias fiscais dos Estados-nações onde um mesmo fato, exercitado por uma mesma pessoa, num mesmo período de tempo é hipótese de incidência de tributos sobre a renda, conhecida como dupla tributação jurídica dos rendimentos.
Impende frisar que os diversos países, com o objetivo de enfrentar a questão, continuamente celebram acordos bilaterais ou multilaterais. Esses acordos são reconhecidos na legislação brasileira e dentre seus objetivos destaca-se: combater a evasão fiscal, especialmente através de troca de informações entre os estados; incentivar o comércio internacional, com a redução das barreiras de natureza tributária; promover o desenvolvimento dos países signatários (atração de tecnologias e investimentos ou capacidade dos residentes de competir no exterior); harmonizar os tributos sobre a renda e capital; eliminar o tratamento discriminatório, em relação a nacionalidade; aumento da segurança jurídica; combate ao planejamento tributário abusivo.
A questão vinculada a tributação pelo Brasil dos investimentos no exterior deve também ser analisada sob a égide de diferenciação entre pessoa física e jurídica. Inicialmente é importante destacar que a tributação de investimentos no exterior, para pessoas físicas, era dividida em renda e ganhos de capital, o que foi modificada pela MP n. 1.171/2023, bem como no PL n. 4.173/2023. As recentes regras sobre tributação no exterior estão esculpidas no Decreto Federal n. 9.580/2018 no Livro III, Título I, Capítulos V e VI e também em diversas leis esparsas como MP 2.158-35 de 24 de agosto de 2001 e a Lei Federal n. 8.981, de 20 de janeiro de 1995.
Para a pessoa física a forma de cobrança do tributo da renda no exterior depende da sua natureza. Para a Receita Federal, os dividendos devem ser tributados através da Tabela Progressiva do Imposto de Renda, variando de 0 a 27,5%. Em se tratando de ganhos de capital as regras são as prevista na Lei Federal n. 8.981, de 20 de janeiro de 1995 onde a alíquota aplicada é de 15% para ganhos de capital de até 5 milhões de reais, sendo 17,5% acima de 5 milhões até 10 milhões; 20% acima de 10 milhões até 30 milhões e 22,5% acima de 30 milhões.
No caso de pessoa física a tributação como rendimento, referente a ganhos como dividendos, aluguéis de imóveis, juros e cupons são tributados conforme a tabela progressiva do Imposto de Renda, variando de 0 a 27,5%, a mesma tabela que incide sobre salários para os residentes no Brasil.
O cálculo do imposto devido deve ser feito no Carnê-Leão, e os rendimentos estão sujeitos ao ajuste anual, com possíveis deduções legais ou soma a outros rendimentos com tratamento de natureza similar dado pela legislação.
Em se tratando de ganhos de capital (o lucro apurado a partir da diferença entre o preço de compra e de venda de um ativo financeiro), com a venda, resgate ou liquidação de ativos, como vendas de ações e imóveis ou resgates de cotas de fundos, ainda para pessoa física, aplica-se uma tributação exclusiva/definitiva separada, seguindo uma tabela que vai de 15% (para ganhos até R$ 5 milhões) a 22,5% (para o valor que superar R$ 30 milhões). O imposto é recolhido no programa GCAP.
Destaca-se que existe um limite de isenção de imposto de renda para os chamados bens e direitos de pequeno valor. Este montante é de R$ 20 mil para alienação de ações negociadas no mercado de balcão e de R$ 35 mil nas demais situações. Nas duas situações, o IR é calculado e pago apenas no momento da efetiva realização do ganho. A aferição é feita mensalmente, no regime de caixa.
É relevante destacar que o sistema tributário nacional também prevê possibilidade de compensação do imposto já pago no exterior, desde que o país onde foi feito o investimento tenha acordo de não bitributação com o Brasil.
Um outra questão interessante vinculada as pessoas física é que existe isenção a variação cambial na liquidação de bens e direitos adquiridos com recursos auferidos originariamente em moeda estrangeira.
Impende frisar ainda que o regime, antes da MPv nº 1.171/2023 e do PL n. 4.173/2023 era o regime de caixa, que significava que pessoas físicas somente pagariam impostos sobre a renda quando efetivamente distribuídos pela entidade ao sócio, implicando em diferimento do pagamento de tributo. Essa situação gera um diferimento, possivelmente, eterno de pagamento do tributo, visto que a decisão de transferir os lucros das empresas controladas (offshore) no exterior para a pessoa física era exclusiva do contribuinte e isso poderia nunca ocorrer. Isso gera uma grave injustiça tributária e atua como mecanismo de concentração da renda. É um verdadeiro benefício tributário para o residente no país investir no exterior.
O argumento do governo é que o sistema atual provoca uma "quebra de neutralidade tributária” e distorções alocativas, em prejuízo aos interesses nacionais. Daí decorreu a necessidade de alteração da legislação. Inicialmente através da MP n. 1.171/2023 que caducou e agora via Projeto de Lei n. 4.173/2023 que encontra-se pendente de apreciação nas Casas Legislativas.
Em se tratando de pessoa jurídica, historicamente, seguiu-se diversas regras diferentes. Até 31-12-1995 prevalecia o princípio da territorialidade, que significava que somente era tributado o lucro da parte exercida no país
A partir de 01-01-1996 consagrou-se o princípio da universalidade, que significa que, independentemente de ser produzido no país ou no exterior, o lucro, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão computados na determinação do lucro real de cada ano.
O alargamento do âmbito de incidência do imposto de renda das pessoas jurídicas não atingiu inicialmente a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), instituída pela Lei n. 7.689/1988, que se manteve exclusivamente territorial até o advento da Medida Provisória n. 1.838- 7, de julho de 1999, quando a CSLL passou a reger-se, também, pelo princípio da universalidade.
A critica a este modelo universal surgiu em virtude da previsão do art. 43 do CTN, já que entendia a doutrina que a apuração do lucro pela controlada ou coligada não autorizava sua submissão à incidência do imposto de renda na matriz. A Receita Federal veio mitigar a aplicação da nova sistemática de tributação automática dos lucros das entidades no exterior, em 31 de dezembro de cada ano, através da Instrução Normativa n. 38/1996 (“IN n. 38/1996”), que postergou a tributação dos lucros dessas entidades para o momento de sua efetiva disponibilização mediante o pagamento ou o crédito ao sócio no Brasil.
Como bem explicou Alberto Xavier, o art. 74 da MP n. 2.158-35/2001, tal como o art. 25 da Lei n. 9.249/1995, para o qual remete, estabeleceu uma tributação extraterritorial, uma vez que os lucros auferidos por pessoas jurídicas domiciliadas no País, por meio de suas controladas ou coligadas estrangeiras, são considerados disponibilizados na data do balanço em que apurados, devendo a pessoa jurídica controladora ou coligada no Brasil submetê-los à tributação pelo IRPJ e pela CSLL em 31 de dezembro de cada ano, independentemente de sua efetiva distribuição, pagamento ou crédito para o sócio no País.
Com a edição da MP n. 2158-35/2001, parte da doutrina manifestou entendimento no sentido de que a regra da tributação automática dos lucros prevista no art. 74 seria inconstitucional, tendo em vista que os lucros não pertenciam à empresa matriz, controladora ou coligada no Brasil, mas sim à empresa estrangeira.
Além disso, esses lucros poderiam nem sequer ser distribuídos, se fossem reinvestidos em atividades extraterritoriais, de modo que a tributação da empresa brasileira, à míngua de disponibilidade da renda, ofenderia princípios constitucionais como a capacidade contributiva, além de não se enquadrar no próprio fato gerador do imposto de renda, previsto no art. 43 do CTN, segundo o qual o fato imponível do imposto é a aquisição da disponibilidade jurídica ou econômica da renda ou de proventos de qualquer natureza.
A partir de 01-01-2014 e 01-01-2015 as regras sobre tributação de pessoa jurídicas no exterior passou a ser regido pela Lei Federal n. 12.973/2014 onde ficou definido novo tratamento para tributação dos lucros auferido no exterior por coligadas, controladas ou equiparadas a controladas. No caso das controladas, a controladora deve continuar oferecendo tributação no Brasil por ocasião da elaboração do balanço das investidas, adicionando no cômputo do IRPJ e CSLL o "valor do investimento em controlada, direta ou indireta, domiciliada no exterior equivalente aos lucros por ela auferidos antes do imposto sobre a renda”.
Já as coligadas, os lucros por ela obtidos serão tributados quando disponibilizados à matriz. Ou seja, a tributação no Brasil só vai ocorrer quando os lucros foram efetivamente disponibilizados, em linha com o que foi decidido pelo STF, que vedou a tributação automática nessa ocasião.
A partir de 01-01-1999 as regras sobre tributação de pessoa jurídica de rendimento no exterior passaram a ser tratados pelo Decreto n. 9.580, de 22 de novembro de 2018 nos seus art. 446 a 466 e entre uma das significativas mudanças destaca-se a possibilidade de compensação do imposto sobre a renda pago no exterior.
Realizada essa digressão inicial observa-se que a tributação de investimentos no exterior apresenta diversas nuances, diferenciando entre pessoa física e jurídica, mas ambas tem um ponto em comum que é a questão vinculada as empresas controladas e/ou coligadas (offshore) e o fato gerador da sua tributação. Isto porque quer o governo a existência de um fato gerador fictício e quer os contribuintes que o fato gerador siga as regras estabelecidas no Código Tributário Nacional e a própria Constituição da República Federativa do Brasil.
2. offshore e o Projeto de Lei n. 4.173/2023
Preliminarmente é de fundamental importância conceituar o que vem a ser empresa offshore. Offshore, em inglês, significa "fora da costa", são pessoa jurídicas existentes em territórios, onde há uma menor carga tributária, comparativamente ao país de origem dos seus proprietários, e esses locais são tradicionalmente conhecidos como paraísos fiscais. Tem-se ainda que, essas pessoas jurídicas, pelo fato de serrem constituídas fora das fronteiras, não estão sujeitas ao regime legal e fiscal vigente do país dos proprietários.
As empresas offshore se tornaram um importante instrumento de planejamento tributário, sendo amplamente difundido em todo o mundo, mas como qualquer mecanismo de redução de adimplemento de tributos este pode ensejar em abusividade, ilegalidade e é essa prática que deve ser coibida.
No Brasil, historicamente a referência as empresas offshore sempre esteve vinculada a nacionais de alta renda, que possui ampla capacidade de contratação de profissionais qualificados para instrução e efetivação do planejamento tributário. Ou seja, é uma realidade para uma ínfima parcela da população brasileira, mas que precisa ser delineado em suas nuances demonstrando sua adequação com o ordenamento jurídico existente.
Nesse cenário é que surgiu a necessidade de modificação da normas vigentes, isto porque, nos moldes como ocorre hoje, ou seja, sem contar a possibilidade de conversão em lei do PL n. 4.173/2023, o fato gerador da incidência de tributos das empresas offshore só ocorre com a efetiva conversão em renda a favor do seu proprietário, consoante previsão do art. 43 CTN. Tem-se todavia que se o proprietário nunca converter em renda a seu próprio favor, ou seja, se nunca transferir o patrimônio e lucros auferidos da pessoa jurídica para seu patrimônio pessoal, pessoal física, não ocorrerá o fato gerador e desta forma não haverá a incidência de tributo sobre a renda.
Essa situação anômala que ocorre no Brasil permite que pessoas com grandes recursos tenham baixíssima incidência de tributos sobre a renda, transformando o sistema tributário nacional em disfuncional e altamente punitivo as pessoas de menores rendimentos, desrespeitando severamente o principio da capacidade contributiva, qual seja, aquele que detém maiores rendas deve despender, proporcionalmente, um maior volume de recurso no adimplemento dos tributos, o que não se observa com o atual sistema tributário brasileiro.
Com o objetivo de enfrentar tal aberração jurídica, o governo brasileiro no presente ano já editou uma MP n. 1.171/2023 que caducou e o PL n. 4.173/2023 que encontra-se pendente de apreciação pelo Poder Legislativo.
No PL n. 4.173/2023 a grande inovação legislativa reside no fato de que não será mais necessário aguardar a pessoa física residente no Brasil transferir a renda da pessoa jurídica constituída no exterior para que haja a incidência da tributação sobre a renda. O novo projeto de lei cria um fato gerador presumido, a ocorrer anualmente, no momento da Declaração de Ajuste Anual - DAA, inteligência do art. 2º.
Mas antes de adentrar na questão da constitucionalidade ou não da fato gerador presumido esculpido na novel legislação a ser apreciada pelo Congresso Nacional importante trazer a baila as principais características do PL n. 4.173/2023. Entre as inovações fica evidenciado que existirá isenção para os rendimentos que não ultrapassarem os R$ 6.000,00 (seis mil reais) anuais. Alíquota será de 15% (quinze por cento) para os rendimentos superiores aos R$ 6.000,00 (seis mil reais) e inferiores à R$ 50.000,00 (cinquenta mil reais) e 22,50% (vinte e dois inteiros e cinco décimos por cento) para os rendimentos que ultrapassarem os R$ 50.000,00 (cinquenta mil reais) anuais.
A legislação ainda trouxe isenção nos casos de variação cambial, desde que os depósitos não sejam remunerados e sejam mantidos em instituição financeira no exterior reconhecida e autorizada a funcionar pela autoridade monetária do país em que estiver situada. Impende frisar que no presente caso, não existe limite, estando isento qualquer valores relativo a variação cambial que atinga os fins requisitos estabelecidos na norma. Outra questão interessante vinculada a isenção nas variações cambiais refere-se a moeda estrangeira em espécie, que somente continuará isente até o limite de US$ 5.000,00 (cinco mil dólares estadunidenses). Ou seja, segundo a norma, se os recurso forem mantidos em conta fora do país e ocorrer valorização cambial está é isenta, mas se for mantido em espécie apresenta o limite definido na norma.
Outra questão relevante que a norma traz é a vedação ao bis in idem, em outros termos, a proibição de ocorrência de dupla tributação sobre o mesmo fato gerador, desta forma evita-se que o contribuinte seja obrigado a adimplir tributos no exterior e no Brasil, no caso do princípio do fato gerador presumido. O projeto de lei criou, no seu artigo 4º, a possibilidade de dedução dos tributos pagos no país de origem, mas para que tal dedução ocorra é necessário que esteja prevista em acordo ou convenção internacional firmado com o país de origem dos rendimentos ou haja reciprocidade de tratamento em relação aos rendimentos produzidos no País.
A criação do fato gerador presumido, previsto no art. 5º do PL n. 4.173/2023, não se aplica em todos os casos, ainda existindo as situações, em que a tributação só ocorrerá no momento da efetiva disponibilização dos recursos para as pessoas físicas residentes no país, em se tratando de entidades controladas no exterior, as conhecidas offshore. A lei previu um única situação que é quando as empresas controladas não estejam localizadas em país ou dependência com tributação favorecida ou sejam beneficiárias de regime fiscal privilegiado, de que tratam os art. 24 e art. 24-A da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996 e/ou não apurem renda ativa própria inferior a sessenta por cento da renda total. Nessas duas situações, notadamente o primeiro caso, no qual a empresa não esteja em um paraíso fiscal a tributação sobre a renda seguirá o estabelecido na regra atual, sem modificação. Outro ponto é que para todas as empresas só será aplicada a nova regra, qual seja, da fato gerador presumido, a partir de ano de 2024, em respeito ao princípio da anterioridade anual, previsto da Constituição da República Federativa do Brasil.
O novo projeto de lei também trouxe a possibilidade de compensação de perdas com as aplicações financeiras no exterior, podendo até mesmo contrabalançar com lucros e dividendos de entidades controladas no exterior, desde que ocorra no mesmo período de apuração. Destarte, a previsão da nova legislação permite, ainda, a harmonização em períodos posteriores, mas somente uma única vez, evitando as constantes compensações e possíveis fraudes aos processos contábeis.
Por fim a legislação também inovou com relação aos trust no exterior. Incialmente é salutar destacar o conceito de trust, que segundo a norma é a figura contratual regida por lei estrangeira que dispõe sobre a relação jurídica entre o instituidor, o trustee e os beneficiários, em relação aos bens e direitos indicados na escritura do trust.
Os trust são uma estratégia para proteção de bens, onde personifica-se em uma sociedade estrangeira com o objetivo de proteger patrimônio em benefício de terceiro, no futuro. É comumente utilizada como forma de transferência de patrimônio fora dos processos de inventário, porque é uma verdadeiramente uma ferramenta de planejamento patrimonial, mecanismo que permite proteger o patrimônio familiar, garantir a otimização da sucessão e reduzir a incidência de tributos nos negócios de investimentos.
A grande guinada legislativa encontra-se no parágrafo segundo do art. 10, onde colocou-se um pá de cal no assunto e legalizou que a transmissão, oriunda de um trust, a título gratuito pelo instituidor para o beneficiário consistirá em doação, se ocorrida durante a vida do instituidor, ou em transmissão causa mortis, se decorrente do falecimento do instituidor. Essa definição legislativa é importante porque suprime uma lacuna existente no ordenamento jurídico brasileiro, onde entendia-se que aplicava-se o imposto sobre a renda, tendo até mesmo ocorrido decisões judicias sobre a questão, exemplo do processo Mandado de Segurança Cível Nº 5017217-81.2020.4.03.6100 que tramitou na 11ª Vara Cível Federal de São Paulo e da Solução de Consulta COSIT nº 41, de 31 de março de 2020 (SC 41/2020) da Receita Federal do Brasil, onde a mesma manifestou posicionamento favorável à incidência do IRPF sobre valores recebidos por beneficiário residente fiscal no Brasil provenientes de Trust no exterior.
Com a nova regra a ser criada pelo PL n. 4.173/2023 ter-se-á maior segurança jurídica aos contribuintes, que não precisará encontrar-se no limbo legislativo de qual imposto incidir no caso dos trusts, permitindo que o planejamento tributário patrimonial seja feito sem surpresas futuras. Assim, o imposto devido será o ITCMD, visto que trata-se de doação ou transferência causa mortis e não auferimento de renda, como outrora se entendia a receita Federal.
3. JURISPRUDÊNCIA DO STF SOBRE offshore e o INOVAÇÃO LEGISLATIVA DO Projeto de Lei n. 4.173/2023
A grande novidade no que tange as offshores, como dito outrora, é a mudança de paradigma no que se refere ao fato gerador, deixando de adotar um regime de caixa para estabelecer um regime de competência, ou seja, os lucros passam a ser tributados anualmente, mesmo se mantidos pela controlada no exterior. Isso significa que a lei criou um fato gerador presumido, diversamente do que estabelece o Código Tributário Nacional.
O CTN em seu art. 43 define que o fato gerador do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza é a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica. O mesmo artigo ainda define que renda é o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos e que proventos de qualquer natureza são os acréscimos patrimoniais não compreendidos na definição de renda.
Ocorre que o Projeto de Lei nº 4.173/2023 ao definir uma fato gerador diferente do previsto no Código Tributário Nacional inova a legislação, criando uma situação jurídica diversa da outrora existente. Isto porque, historicamente, as offshores somente tinham tributação da renda quando, efetivamente, disponibilizavam os recursos aos seus controladores pessoa física, todavia a brecha legislativa nunca poderia ocorrer e desta forma nunca incidir imposto sobre a renda.
A ideia do governo federal ao propor a MP n. 1.171/2023 e o PL n. 4.173/2023 é regulamentar a questão visando suprimir uma lacuna existente e ajustar uma injustiça social, segundo a exposição de motivos do PL n. 4.173/2023, além de ter nítido caráter arrecadatório.
Na exposição de motivos do PL n. 4.173/2023 extrai-se que, com a estruturação complexa das offshores ocorre o diferimento da tributação da renda, até o momento da efetiva transferência de recursos pela entidade para o sócio pessoa física residente no Brasil. Continua afirmando que esse diferimento cria uma vantagem competitiva tributária sem precedentes em qualquer lugar do planeta, já que viola diretamente a isonomia tributária, se comparada a mesma pessoa física investindo no exterior que será tributada pelo regime de caixa.
No que tange aos investimentos feitos no Brasil, pela mesma pessoa física que utiliza uma controlada para investir não exterior, em paraísos fiscais, ainda assim, o investimento estrangeiro apresenta benefícios relevante, já que o investimento nacional também é tributado pelo regime de caixa. Isso cria, segundo ainda o governo, uma quebra da neutralidade tributária e distorção alocativa, já que incentiva os residentes nacionais a remeterem recursos para o exterior, via offshore.
O governo federal ainda aponta que que os diferimentos tributários das offshores podem se estender por toda vida e até mesmo após a morte criando assim injustiça tributária e tornando-se um mecanismo de concentração de renda, ao desonerar os contribuintes de alta renda, que são os titulares dos investimentos no exterior.
Noutra vertente, a doutrina classifica o PL n. 4.173/2023 como inconstitucional e repousa seus argumentos na questão de que o projeto de lei é de lei ordinária, enquanto que a Constituição da República Federativa do Brasil em seu art. 146, III, “a" define que compete a lei Complementar estabelecer fato gerador de tributo. Ademais, o próprio CTN já definiu o fato gerador do imposto sobre a renda, conceituando-o como a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica. Assim, segundo a doutrina, a criação da referida lei nos moldes como encontra-se fere de morte da Constituição da República Federativa do Brasil.
Tem-se ainda os argumentos contrário apontando que, a forma como é encarado o fato gerador fictício de renda, coloca uma imposição gravosa as empresas controladas, já que mesmo que essas aufiram renda, eles podem reinvestir os seus lucros no exterior, aumentando a produtividade e capacidade de geração de patrimônio e que tributar a renda, sem a efetiva disponibilidade é um intromissão indevida do fisco nacional em países estrangeiros, ofendendo a soberania estrangeira.
Em sede de jurisprudência a questão já foi enfrentada pelo STF na ADin n. 2.588/DF que discutiu sobre a inconstitucionalidade do art. 74 da MP n. 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, onde o STF, naquele primeiro momento aplicou o entendimento de que o referido artigo não se aplica as empresa “coligadas" estabelecidas em países sem tributação favorecida (não paraísos fiscais) e que o mesmo é aplicado aos empresas “controladas" localizados em países com tributação favorecida ou desprovidos de controles societários e fiscais adequados (paraísos fiscais).
Ocorre que o referido artigo, após ser atacado sua constitucionalidade foi revogado pela Lei Federal n. 12.973, de 13 de maio de 2014 que estabeleceu novo regime de tributação do imposto de renda e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, conforme previsão do art. 76. Impende ainda frisar que, na mesma lei, foi ajustado a parte da ADin 2.588/DF que não se aplicou as coligadas, mantendo o regime de efetiva disponibilização, com exceções.
Diante do cenário analisado tem-se quem a jurisprudência do STF já teve oportunidade de se debruçar sobre questão equivalente a proposta da MP n. 4.173/2023 e que o julgamento foi o reconhecimento da constitucional de lei da propositura legislativa.
4. CONCLUSÃO
A tributação de investimentos no exterior pelo Brasil sempre encontrou grande dificuldade de implementação, seja porque envolve interesses de pessoas de alta renda, seja porque o governo federal nunca envidou esforços relevante para pacificar a situação, deixando nos meandros da lacuna legislativa e muitas das vezes, aos tribunais jurídicos, a função precípua de legislar sobre a questão. Isso sem falar na inércia do legislativo, que por longo período, manteve-se como mero observador, de uma situação jurídica esdrúxula que somente beneficiava pessoas de alta renda, configurando-se numa verdadeira injustiça tributária.
Com o objetivo de pacificar a questão, o atual governo federal expediu uma Medida Provisório que caducou e, posteriormente, enviou ao Congresso Nacional um projeto de Lei sobre o mesmo tema pendente de apreciação pelas Casas Legislativas.
A grande questão do PL n. 4.173/2023 é a possibilidade de instituição de um fato gerador fictício de aferição de renda, onde nas empresas controladas a renda será configurada anualmente, na data-base de 31 de dezembro de cada ano, independentemente da efetiva disponibilização desta aos seus detentores pessoa física no Brasil. Os argumentos pós e contra existem de ambos os lado, mas as decisões do STF sobre a questão aponta que o PL n. 4.173/2023 da forma como redigido apresente grande possibilidade de ser declarado conforme a Constituição da República Federativa do Brasil.
Por fim e não menos importante, a referida norma implicará em justiça social tributária, encerramento do caráter de concentração de renda, aumento da neutralidade tributária, ceifando desta forma as distorções alocativas criadas pelas norma em vigor até o presente momento, em nítido prejuízo dos interesses nacionais, já que forcará investidores residentes no Brasil a manterem seus recursos no país, ou se enviarem ao exterior, que paguem os tributos devidos ao Fisco nacional, independentemente de disponibilização efetiva destes.
REFERÊNCIAS
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Leonardo Falcão Ribeiro. Doutorando em Direito pela Universidade Federal de Santa Catarina - UFSC.
E-mail: leonardo.falcao23@gmail.com ORCID: https://orcid.org/0009-0006-8553-6067
Celular: (71) 99140-9999.
Resumo
O debate sobre a tributação brasileira dos investimentos no exterior sempre foi uma questão extremamente tortuosa no Brasil, mas que no últimos anos ganhou relevo, notadamente por causa da situação fiscal nacional que demanda uma gama maior de recursos para cobrir os sucessivos déficits das contas públicas, aliado a uma legislação extremamente benéfica que favorece os mais ricos, em detrimento da maioria da população e também da necessidade, cada vez maior do Brasil de ingressar na OCDE, onde deve adotar políticas públicas direcionadas a visão internacional de tributação, evitando a concessão de benefícios fiscais indevidos. Esse três cenários fizeram com que o governo atual, pela segunda vez no mesmo exercício fiscal, editasse normas visando a alteração da forma de tributação dos investimentos no exterior, notadamente a tributação sobre empresas offshore, passando a tributar não mais da ocorrência efetiva do fato gerador, mas sim sua ocorrência presumida em desconformidade com entendimento sedimentado pelo STF. A mudança, para o governo atual, é fundamental porque representará ingressos de recursos financeira para cobrir o déficits das contas públicas, destacadamente em virtude do aumento da faixa de isenção do imposto de renda das pessoas físicas. O presente artigo é dividido em três tópicos, onde na parte introdutória falar-se-á sobre tributação de investimentos no exterior de uma forma geral, abordando questões de princípios internacionais de tributação. No segundo capítulo será tratada a questão das offshores e como o Projeto de Lei n. 4.173/2023 inova na questão da tributação presumida. Por fim o último capítulo versa sobre o entendimento do STF sobre o fato gerador da tributação das offshore e como o PL n. 4.173/2023 já pode nascer inconstitucional, segunda jurisprudência atual do STF. Na conclusão será aferido, de forma sucinta, as principais questões do artigo, elucidando a possibilidade de ser declarado ou não inconstitucional a futura lei oriunda do PL 4.173/2023. O método aplicado será o dialético, buscando confrontar teses opostas, gerando respostas com profundidade e a devida maturidade, o que garantirá a criticidade ao documento.
Palavras-Chave: Planejamento Tributário. Tributação dos Investimentos. Fato Gerador. Offshore.
The new way of litigating companies in the New Code of Civil Procedure
Abstract
The debate on Brazilian taxation of investments abroad has always been an extremely tortuous issue in Brazil, but in recent years it has gained relevance, notably because of the national fiscal situation that requires a greater range of resources to cover successive deficits in public accounts, combine with extremely beneficial legislation that favors the richest, to the detriment of the majority of the population and also the increasing need for Brazil to join the OECD, where it must adopt public policies aimed at the international vision of taxation, avoiding the granting of benefits undue taxes. These three scenarios caused the current government, for the second time in the same fiscal year, to issue rules that changed the way in which investments abroad are taxed, notably the taxation on offshore companies, starting to tax no longer on the actual occurrence of the triggering event, but rather its presumed occurrence in disagreement with the understanding established by the STF. The change, for the current government, is fundamental because it will represent revenue from financial resources to cover deficits in public accounts, especially due to the increase in the exemption range for personal income tax. This article is divided into three topics, where in the introductory part we will talk about taxation of investments abroad in general, addressing issues of international taxation principles. The second chapter will address the issue of offshore companies and how Bill no. 4,173/2023 innovates on the issue of presumptive taxation. Finally, the last chapter deals with the STF's understanding of the triggering event for offshore taxation and how PL n. 4,173/2023 may already be born unconstitutional, the second current judicial instance of the STF. The decision will succinctly assess the main issues of the article, elucidating the possibility of the future law arising from PL 4,173/2023 being declared unconstitutional or not. The method applied will be dialectical, seeking to confront opposing theses, generating responses with depth and due maturity, which will guarantee the criticality of the document.
Key words: Tax Planning. Taxation of Investments. Generating Fact. Offshore.
1. INTRODUÇÃO
O fenômeno da tributação brasileira dos investimentos no exterior não é algo novo, mas sim existente de longa data. Há diversas legislação sobre o tema, mas destacadamente é importante pontuar a recentíssima MP n. 1.171/2023 e também o PL n. 4.173/2023, o primeiro caducou em 27 de agosto do corrente ano, mas como se tratava de Medida Provisória produziu efeitos imediatos desde a sua publicação no Diário Oficial da União, qual seja, 30 de abril de 2023 e o segundo encontra-se pendente de apreciação pelo Congresso Nacional.
Existe uma grande preocupação mundial sobre a questão, notadamente com o objetivo de evitar a bitributação, já que esta cria dificuldades ao fluxo de investimentos, encarece o custo do dinheiro e da tecnologia importados e gera insegurança nos contribuintes.
A questão da bitributação está vinculada a elementos de conexão, baseados nas soberanias fiscais dos Estados-nações onde um mesmo fato, exercitado por uma mesma pessoa, num mesmo período de tempo é hipótese de incidência de tributos sobre a renda, conhecida como dupla tributação jurídica dos rendimentos.
Impende frisar que os diversos países, com o objetivo de enfrentar a questão, continuamente celebram acordos bilaterais ou multilaterais. Esses acordos são reconhecidos na legislação brasileira e dentre seus objetivos destaca-se: combater a evasão fiscal, especialmente através de troca de informações entre os estados; incentivar o comércio internacional, com a redução das barreiras de natureza tributária; promover o desenvolvimento dos países signatários (atração de tecnologias e investimentos ou capacidade dos residentes de competir no exterior); harmonizar os tributos sobre a renda e capital; eliminar o tratamento discriminatório, em relação a nacionalidade; aumento da segurança jurídica; combate ao planejamento tributário abusivo.
A questão vinculada a tributação pelo Brasil dos investimentos no exterior deve também ser analisada sob a égide de diferenciação entre pessoa física e jurídica. Inicialmente é importante destacar que a tributação de investimentos no exterior, para pessoas físicas, era dividida em renda e ganhos de capital, o que foi modificada pela MP n. 1.171/2023, bem como no PL n. 4.173/2023. As recentes regras sobre tributação no exterior estão esculpidas no Decreto Federal n. 9.580/2018 no Livro III, Título I, Capítulos V e VI e também em diversas leis esparsas como MP 2.158-35 de 24 de agosto de 2001 e a Lei Federal n. 8.981, de 20 de janeiro de 1995.
Para a pessoa física a forma de cobrança do tributo da renda no exterior depende da sua natureza. Para a Receita Federal, os dividendos devem ser tributados através da Tabela Progressiva do Imposto de Renda, variando de 0 a 27,5%. Em se tratando de ganhos de capital as regras são as prevista na Lei Federal n. 8.981, de 20 de janeiro de 1995 onde a alíquota aplicada é de 15% para ganhos de capital de até 5 milhões de reais, sendo 17,5% acima de 5 milhões até 10 milhões; 20% acima de 10 milhões até 30 milhões e 22,5% acima de 30 milhões.
No caso de pessoa física a tributação como rendimento, referente a ganhos como dividendos, aluguéis de imóveis, juros e cupons são tributados conforme a tabela progressiva do Imposto de Renda, variando de 0 a 27,5%, a mesma tabela que incide sobre salários para os residentes no Brasil.
O cálculo do imposto devido deve ser feito no Carnê-Leão, e os rendimentos estão sujeitos ao ajuste anual, com possíveis deduções legais ou soma a outros rendimentos com tratamento de natureza similar dado pela legislação.
Em se tratando de ganhos de capital (o lucro apurado a partir da diferença entre o preço de compra e de venda de um ativo financeiro), com a venda, resgate ou liquidação de ativos, como vendas de ações e imóveis ou resgates de cotas de fundos, ainda para pessoa física, aplica-se uma tributação exclusiva/definitiva separada, seguindo uma tabela que vai de 15% (para ganhos até R$ 5 milhões) a 22,5% (para o valor que superar R$ 30 milhões). O imposto é recolhido no programa GCAP.
Destaca-se que existe um limite de isenção de imposto de renda para os chamados bens e direitos de pequeno valor. Este montante é de R$ 20 mil para alienação de ações negociadas no mercado de balcão e de R$ 35 mil nas demais situações. Nas duas situações, o IR é calculado e pago apenas no momento da efetiva realização do ganho. A aferição é feita mensalmente, no regime de caixa.
É relevante destacar que o sistema tributário nacional também prevê possibilidade de compensação do imposto já pago no exterior, desde que o país onde foi feito o investimento tenha acordo de não bitributação com o Brasil.
Um outra questão interessante vinculada as pessoas física é que existe isenção a variação cambial na liquidação de bens e direitos adquiridos com recursos auferidos originariamente em moeda estrangeira.
Impende frisar ainda que o regime, antes da MPv nº 1.171/2023 e do PL n. 4.173/2023 era o regime de caixa, que significava que pessoas físicas somente pagariam impostos sobre a renda quando efetivamente distribuídos pela entidade ao sócio, implicando em diferimento do pagamento de tributo. Essa situação gera um diferimento, possivelmente, eterno de pagamento do tributo, visto que a decisão de transferir os lucros das empresas controladas (offshore) no exterior para a pessoa física era exclusiva do contribuinte e isso poderia nunca ocorrer. Isso gera uma grave injustiça tributária e atua como mecanismo de concentração da renda. É um verdadeiro benefício tributário para o residente no país investir no exterior.
O argumento do governo é que o sistema atual provoca uma "quebra de neutralidade tributária” e distorções alocativas, em prejuízo aos interesses nacionais. Daí decorreu a necessidade de alteração da legislação. Inicialmente através da MP n. 1.171/2023 que caducou e agora via Projeto de Lei n. 4.173/2023 que encontra-se pendente de apreciação nas Casas Legislativas.
Em se tratando de pessoa jurídica, historicamente, seguiu-se diversas regras diferentes. Até 31-12-1995 prevalecia o princípio da territorialidade, que significava que somente era tributado o lucro da parte exercida no país
A partir de 01-01-1996 consagrou-se o princípio da universalidade, que significa que, independentemente de ser produzido no país ou no exterior, o lucro, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão computados na determinação do lucro real de cada ano.
O alargamento do âmbito de incidência do imposto de renda das pessoas jurídicas não atingiu inicialmente a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), instituída pela Lei n. 7.689/1988, que se manteve exclusivamente territorial até o advento da Medida Provisória n. 1.838- 7, de julho de 1999, quando a CSLL passou a reger-se, também, pelo princípio da universalidade.
A critica a este modelo universal surgiu em virtude da previsão do art. 43 do CTN, já que entendia a doutrina que a apuração do lucro pela controlada ou coligada não autorizava sua submissão à incidência do imposto de renda na matriz. A Receita Federal veio mitigar a aplicação da nova sistemática de tributação automática dos lucros das entidades no exterior, em 31 de dezembro de cada ano, através da Instrução Normativa n. 38/1996 (“IN n. 38/1996”), que postergou a tributação dos lucros dessas entidades para o momento de sua efetiva disponibilização mediante o pagamento ou o crédito ao sócio no Brasil.
Como bem explicou Alberto Xavier, o art. 74 da MP n. 2.158-35/2001, tal como o art. 25 da Lei n. 9.249/1995, para o qual remete, estabeleceu uma tributação extraterritorial, uma vez que os lucros auferidos por pessoas jurídicas domiciliadas no País, por meio de suas controladas ou coligadas estrangeiras, são considerados disponibilizados na data do balanço em que apurados, devendo a pessoa jurídica controladora ou coligada no Brasil submetê-los à tributação pelo IRPJ e pela CSLL em 31 de dezembro de cada ano, independentemente de sua efetiva distribuição, pagamento ou crédito para o sócio no País.
Com a edição da MP n. 2158-35/2001, parte da doutrina manifestou entendimento no sentido de que a regra da tributação automática dos lucros prevista no art. 74 seria inconstitucional, tendo em vista que os lucros não pertenciam à empresa matriz, controladora ou coligada no Brasil, mas sim à empresa estrangeira.
Além disso, esses lucros poderiam nem sequer ser distribuídos, se fossem reinvestidos em atividades extraterritoriais, de modo que a tributação da empresa brasileira, à míngua de disponibilidade da renda, ofenderia princípios constitucionais como a capacidade contributiva, além de não se enquadrar no próprio fato gerador do imposto de renda, previsto no art. 43 do CTN, segundo o qual o fato imponível do imposto é a aquisição da disponibilidade jurídica ou econômica da renda ou de proventos de qualquer natureza.
A partir de 01-01-2014 e 01-01-2015 as regras sobre tributação de pessoa jurídicas no exterior passou a ser regido pela Lei Federal n. 12.973/2014 onde ficou definido novo tratamento para tributação dos lucros auferido no exterior por coligadas, controladas ou equiparadas a controladas. No caso das controladas, a controladora deve continuar oferecendo tributação no Brasil por ocasião da elaboração do balanço das investidas, adicionando no cômputo do IRPJ e CSLL o "valor do investimento em controlada, direta ou indireta, domiciliada no exterior equivalente aos lucros por ela auferidos antes do imposto sobre a renda”.
Já as coligadas, os lucros por ela obtidos serão tributados quando disponibilizados à matriz. Ou seja, a tributação no Brasil só vai ocorrer quando os lucros foram efetivamente disponibilizados, em linha com o que foi decidido pelo STF, que vedou a tributação automática nessa ocasião.
A partir de 01-01-1999 as regras sobre tributação de pessoa jurídica de rendimento no exterior passaram a ser tratados pelo Decreto n. 9.580, de 22 de novembro de 2018 nos seus art. 446 a 466 e entre uma das significativas mudanças destaca-se a possibilidade de compensação do imposto sobre a renda pago no exterior.
Realizada essa digressão inicial observa-se que a tributação de investimentos no exterior apresenta diversas nuances, diferenciando entre pessoa física e jurídica, mas ambas tem um ponto em comum que é a questão vinculada as empresas controladas e/ou coligadas (offshore) e o fato gerador da sua tributação. Isto porque quer o governo a existência de um fato gerador fictício e quer os contribuintes que o fato gerador siga as regras estabelecidas no Código Tributário Nacional e a própria Constituição da República Federativa do Brasil.
2. offshore e o Projeto de Lei n. 4.173/2023
Preliminarmente é de fundamental importância conceituar o que vem a ser empresa offshore. Offshore, em inglês, significa "fora da costa", são pessoa jurídicas existentes em territórios, onde há uma menor carga tributária, comparativamente ao país de origem dos seus proprietários, e esses locais são tradicionalmente conhecidos como paraísos fiscais. Tem-se ainda que, essas pessoas jurídicas, pelo fato de serrem constituídas fora das fronteiras, não estão sujeitas ao regime legal e fiscal vigente do país dos proprietários.
As empresas offshore se tornaram um importante instrumento de planejamento tributário, sendo amplamente difundido em todo o mundo, mas como qualquer mecanismo de redução de adimplemento de tributos este pode ensejar em abusividade, ilegalidade e é essa prática que deve ser coibida.
No Brasil, historicamente a referência as empresas offshore sempre esteve vinculada a nacionais de alta renda, que possui ampla capacidade de contratação de profissionais qualificados para instrução e efetivação do planejamento tributário. Ou seja, é uma realidade para uma ínfima parcela da população brasileira, mas que precisa ser delineado em suas nuances demonstrando sua adequação com o ordenamento jurídico existente.
Nesse cenário é que surgiu a necessidade de modificação da normas vigentes, isto porque, nos moldes como ocorre hoje, ou seja, sem contar a possibilidade de conversão em lei do PL n. 4.173/2023, o fato gerador da incidência de tributos das empresas offshore só ocorre com a efetiva conversão em renda a favor do seu proprietário, consoante previsão do art. 43 CTN. Tem-se todavia que se o proprietário nunca converter em renda a seu próprio favor, ou seja, se nunca transferir o patrimônio e lucros auferidos da pessoa jurídica para seu patrimônio pessoal, pessoal física, não ocorrerá o fato gerador e desta forma não haverá a incidência de tributo sobre a renda.
Essa situação anômala que ocorre no Brasil permite que pessoas com grandes recursos tenham baixíssima incidência de tributos sobre a renda, transformando o sistema tributário nacional em disfuncional e altamente punitivo as pessoas de menores rendimentos, desrespeitando severamente o principio da capacidade contributiva, qual seja, aquele que detém maiores rendas deve despender, proporcionalmente, um maior volume de recurso no adimplemento dos tributos, o que não se observa com o atual sistema tributário brasileiro.
Com o objetivo de enfrentar tal aberração jurídica, o governo brasileiro no presente ano já editou uma MP n. 1.171/2023 que caducou e o PL n. 4.173/2023 que encontra-se pendente de apreciação pelo Poder Legislativo.
No PL n. 4.173/2023 a grande inovação legislativa reside no fato de que não será mais necessário aguardar a pessoa física residente no Brasil transferir a renda da pessoa jurídica constituída no exterior para que haja a incidência da tributação sobre a renda. O novo projeto de lei cria um fato gerador presumido, a ocorrer anualmente, no momento da Declaração de Ajuste Anual - DAA, inteligência do art. 2º.
Mas antes de adentrar na questão da constitucionalidade ou não da fato gerador presumido esculpido na novel legislação a ser apreciada pelo Congresso Nacional importante trazer a baila as principais características do PL n. 4.173/2023. Entre as inovações fica evidenciado que existirá isenção para os rendimentos que não ultrapassarem os R$ 6.000,00 (seis mil reais) anuais. Alíquota será de 15% (quinze por cento) para os rendimentos superiores aos R$ 6.000,00 (seis mil reais) e inferiores à R$ 50.000,00 (cinquenta mil reais) e 22,50% (vinte e dois inteiros e cinco décimos por cento) para os rendimentos que ultrapassarem os R$ 50.000,00 (cinquenta mil reais) anuais.
A legislação ainda trouxe isenção nos casos de variação cambial, desde que os depósitos não sejam remunerados e sejam mantidos em instituição financeira no exterior reconhecida e autorizada a funcionar pela autoridade monetária do país em que estiver situada. Impende frisar que no presente caso, não existe limite, estando isento qualquer valores relativo a variação cambial que atinga os fins requisitos estabelecidos na norma. Outra questão interessante vinculada a isenção nas variações cambiais refere-se a moeda estrangeira em espécie, que somente continuará isente até o limite de US$ 5.000,00 (cinco mil dólares estadunidenses). Ou seja, segundo a norma, se os recurso forem mantidos em conta fora do país e ocorrer valorização cambial está é isenta, mas se for mantido em espécie apresenta o limite definido na norma.
Outra questão relevante que a norma traz é a vedação ao bis in idem, em outros termos, a proibição de ocorrência de dupla tributação sobre o mesmo fato gerador, desta forma evita-se que o contribuinte seja obrigado a adimplir tributos no exterior e no Brasil, no caso do princípio do fato gerador presumido. O projeto de lei criou, no seu artigo 4º, a possibilidade de dedução dos tributos pagos no país de origem, mas para que tal dedução ocorra é necessário que esteja prevista em acordo ou convenção internacional firmado com o país de origem dos rendimentos ou haja reciprocidade de tratamento em relação aos rendimentos produzidos no País.
A criação do fato gerador presumido, previsto no art. 5º do PL n. 4.173/2023, não se aplica em todos os casos, ainda existindo as situações, em que a tributação só ocorrerá no momento da efetiva disponibilização dos recursos para as pessoas físicas residentes no país, em se tratando de entidades controladas no exterior, as conhecidas offshore. A lei previu um única situação que é quando as empresas controladas não estejam localizadas em país ou dependência com tributação favorecida ou sejam beneficiárias de regime fiscal privilegiado, de que tratam os art. 24 e art. 24-A da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996 e/ou não apurem renda ativa própria inferior a sessenta por cento da renda total. Nessas duas situações, notadamente o primeiro caso, no qual a empresa não esteja em um paraíso fiscal a tributação sobre a renda seguirá o estabelecido na regra atual, sem modificação. Outro ponto é que para todas as empresas só será aplicada a nova regra, qual seja, da fato gerador presumido, a partir de ano de 2024, em respeito ao princípio da anterioridade anual, previsto da Constituição da República Federativa do Brasil.
O novo projeto de lei também trouxe a possibilidade de compensação de perdas com as aplicações financeiras no exterior, podendo até mesmo contrabalançar com lucros e dividendos de entidades controladas no exterior, desde que ocorra no mesmo período de apuração. Destarte, a previsão da nova legislação permite, ainda, a harmonização em períodos posteriores, mas somente uma única vez, evitando as constantes compensações e possíveis fraudes aos processos contábeis.
Por fim a legislação também inovou com relação aos trust no exterior. Incialmente é salutar destacar o conceito de trust, que segundo a norma é a figura contratual regida por lei estrangeira que dispõe sobre a relação jurídica entre o instituidor, o trustee e os beneficiários, em relação aos bens e direitos indicados na escritura do trust.
Os trust são uma estratégia para proteção de bens, onde personifica-se em uma sociedade estrangeira com o objetivo de proteger patrimônio em benefício de terceiro, no futuro. É comumente utilizada como forma de transferência de patrimônio fora dos processos de inventário, porque é uma verdadeiramente uma ferramenta de planejamento patrimonial, mecanismo que permite proteger o patrimônio familiar, garantir a otimização da sucessão e reduzir a incidência de tributos nos negócios de investimentos.
A grande guinada legislativa encontra-se no parágrafo segundo do art. 10, onde colocou-se um pá de cal no assunto e legalizou que a transmissão, oriunda de um trust, a título gratuito pelo instituidor para o beneficiário consistirá em doação, se ocorrida durante a vida do instituidor, ou em transmissão causa mortis, se decorrente do falecimento do instituidor. Essa definição legislativa é importante porque suprime uma lacuna existente no ordenamento jurídico brasileiro, onde entendia-se que aplicava-se o imposto sobre a renda, tendo até mesmo ocorrido decisões judicias sobre a questão, exemplo do processo Mandado de Segurança Cível Nº 5017217-81.2020.4.03.6100 que tramitou na 11ª Vara Cível Federal de São Paulo e da Solução de Consulta COSIT nº 41, de 31 de março de 2020 (SC 41/2020) da Receita Federal do Brasil, onde a mesma manifestou posicionamento favorável à incidência do IRPF sobre valores recebidos por beneficiário residente fiscal no Brasil provenientes de Trust no exterior.
Com a nova regra a ser criada pelo PL n. 4.173/2023 ter-se-á maior segurança jurídica aos contribuintes, que não precisará encontrar-se no limbo legislativo de qual imposto incidir no caso dos trusts, permitindo que o planejamento tributário patrimonial seja feito sem surpresas futuras. Assim, o imposto devido será o ITCMD, visto que trata-se de doação ou transferência causa mortis e não auferimento de renda, como outrora se entendia a receita Federal.
3. JURISPRUDÊNCIA DO STF SOBRE offshore e o INOVAÇÃO LEGISLATIVA DO Projeto de Lei n. 4.173/2023
A grande novidade no que tange as offshores, como dito outrora, é a mudança de paradigma no que se refere ao fato gerador, deixando de adotar um regime de caixa para estabelecer um regime de competência, ou seja, os lucros passam a ser tributados anualmente, mesmo se mantidos pela controlada no exterior. Isso significa que a lei criou um fato gerador presumido, diversamente do que estabelece o Código Tributário Nacional.
O CTN em seu art. 43 define que o fato gerador do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza é a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica. O mesmo artigo ainda define que renda é o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos e que proventos de qualquer natureza são os acréscimos patrimoniais não compreendidos na definição de renda.
Ocorre que o Projeto de Lei nº 4.173/2023 ao definir uma fato gerador diferente do previsto no Código Tributário Nacional inova a legislação, criando uma situação jurídica diversa da outrora existente. Isto porque, historicamente, as offshores somente tinham tributação da renda quando, efetivamente, disponibilizavam os recursos aos seus controladores pessoa física, todavia a brecha legislativa nunca poderia ocorrer e desta forma nunca incidir imposto sobre a renda.
A ideia do governo federal ao propor a MP n. 1.171/2023 e o PL n. 4.173/2023 é regulamentar a questão visando suprimir uma lacuna existente e ajustar uma injustiça social, segundo a exposição de motivos do PL n. 4.173/2023, além de ter nítido caráter arrecadatório.
Na exposição de motivos do PL n. 4.173/2023 extrai-se que, com a estruturação complexa das offshores ocorre o diferimento da tributação da renda, até o momento da efetiva transferência de recursos pela entidade para o sócio pessoa física residente no Brasil. Continua afirmando que esse diferimento cria uma vantagem competitiva tributária sem precedentes em qualquer lugar do planeta, já que viola diretamente a isonomia tributária, se comparada a mesma pessoa física investindo no exterior que será tributada pelo regime de caixa.
No que tange aos investimentos feitos no Brasil, pela mesma pessoa física que utiliza uma controlada para investir não exterior, em paraísos fiscais, ainda assim, o investimento estrangeiro apresenta benefícios relevante, já que o investimento nacional também é tributado pelo regime de caixa. Isso cria, segundo ainda o governo, uma quebra da neutralidade tributária e distorção alocativa, já que incentiva os residentes nacionais a remeterem recursos para o exterior, via offshore.
O governo federal ainda aponta que que os diferimentos tributários das offshores podem se estender por toda vida e até mesmo após a morte criando assim injustiça tributária e tornando-se um mecanismo de concentração de renda, ao desonerar os contribuintes de alta renda, que são os titulares dos investimentos no exterior.
Noutra vertente, a doutrina classifica o PL n. 4.173/2023 como inconstitucional e repousa seus argumentos na questão de que o projeto de lei é de lei ordinária, enquanto que a Constituição da República Federativa do Brasil em seu art. 146, III, “a" define que compete a lei Complementar estabelecer fato gerador de tributo. Ademais, o próprio CTN já definiu o fato gerador do imposto sobre a renda, conceituando-o como a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica. Assim, segundo a doutrina, a criação da referida lei nos moldes como encontra-se fere de morte da Constituição da República Federativa do Brasil.
Tem-se ainda os argumentos contrário apontando que, a forma como é encarado o fato gerador fictício de renda, coloca uma imposição gravosa as empresas controladas, já que mesmo que essas aufiram renda, eles podem reinvestir os seus lucros no exterior, aumentando a produtividade e capacidade de geração de patrimônio e que tributar a renda, sem a efetiva disponibilidade é um intromissão indevida do fisco nacional em países estrangeiros, ofendendo a soberania estrangeira.
Em sede de jurisprudência a questão já foi enfrentada pelo STF na ADin n. 2.588/DF que discutiu sobre a inconstitucionalidade do art. 74 da MP n. 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, onde o STF, naquele primeiro momento aplicou o entendimento de que o referido artigo não se aplica as empresa “coligadas" estabelecidas em países sem tributação favorecida (não paraísos fiscais) e que o mesmo é aplicado aos empresas “controladas" localizados em países com tributação favorecida ou desprovidos de controles societários e fiscais adequados (paraísos fiscais).
Ocorre que o referido artigo, após ser atacado sua constitucionalidade foi revogado pela Lei Federal n. 12.973, de 13 de maio de 2014 que estabeleceu novo regime de tributação do imposto de renda e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, conforme previsão do art. 76. Impende ainda frisar que, na mesma lei, foi ajustado a parte da ADin 2.588/DF que não se aplicou as coligadas, mantendo o regime de efetiva disponibilização, com exceções.
Diante do cenário analisado tem-se quem a jurisprudência do STF já teve oportunidade de se debruçar sobre questão equivalente a proposta da MP n. 4.173/2023 e que o julgamento foi o reconhecimento da constitucional de lei da propositura legislativa.
4. CONCLUSÃO
A tributação de investimentos no exterior pelo Brasil sempre encontrou grande dificuldade de implementação, seja porque envolve interesses de pessoas de alta renda, seja porque o governo federal nunca envidou esforços relevante para pacificar a situação, deixando nos meandros da lacuna legislativa e muitas das vezes, aos tribunais jurídicos, a função precípua de legislar sobre a questão. Isso sem falar na inércia do legislativo, que por longo período, manteve-se como mero observador, de uma situação jurídica esdrúxula que somente beneficiava pessoas de alta renda, configurando-se numa verdadeira injustiça tributária.
Com o objetivo de pacificar a questão, o atual governo federal expediu uma Medida Provisório que caducou e, posteriormente, enviou ao Congresso Nacional um projeto de Lei sobre o mesmo tema pendente de apreciação pelas Casas Legislativas.
A grande questão do PL n. 4.173/2023 é a possibilidade de instituição de um fato gerador fictício de aferição de renda, onde nas empresas controladas a renda será configurada anualmente, na data-base de 31 de dezembro de cada ano, independentemente da efetiva disponibilização desta aos seus detentores pessoa física no Brasil. Os argumentos pós e contra existem de ambos os lado, mas as decisões do STF sobre a questão aponta que o PL n. 4.173/2023 da forma como redigido apresente grande possibilidade de ser declarado conforme a Constituição da República Federativa do Brasil.
Por fim e não menos importante, a referida norma implicará em justiça social tributária, encerramento do caráter de concentração de renda, aumento da neutralidade tributária, ceifando desta forma as distorções alocativas criadas pelas norma em vigor até o presente momento, em nítido prejuízo dos interesses nacionais, já que forcará investidores residentes no Brasil a manterem seus recursos no país, ou se enviarem ao exterior, que paguem os tributos devidos ao Fisco nacional, independentemente de disponibilização efetiva destes.
REFERÊNCIAS
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